Baker Tilly comparte un memo informativo con los cambios aprobados a ciertos artículos del Título 4 del
Texto Ordenado 1996 del Impuesto a la renta de las actividades económicas (IRAE) y la reglamentación por
parte del Poder Ejecutivo: Decreto N° 395/022 y Resolución de la Dirección general impositiva (DGI) N°
488/023, del pasado 15 de marzo.
¿Qué cambios fueron aprobados?
Para poder cumplir con los estándares europeos de la Unión Europea y sus exigencias, Uruguay realizo una
serie de ajustes a la legislación doméstica, los que conllevan en cambios al concepto de fuente en el marco
del IRAE.
Los cambios se centran en mantener el criterio de fuente territorial, pero con una extensión de fuente para
ciertas rentas; en especial de propiedad intelectual y rentas pasivas del exterior obtenidas por entidades
uruguayas que pertenezcan a un “Grupo Multinacional” y no tengan sustancia económica en el país.
¿Qué se entiende por “Grupo Multinacional”?
Es muy importante determinar este concepto porque estos cambios aplican solo a las entidades uruguayas
que formen parte de un grupo multinacional.
La norma se refiere a un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes
jurisdicciones, así como también a la casa matriz y a sus establecimientos permanentes.
Mismo concepto del manejado en la normativa de precios de transferencia y los correspondientes reportes
“Country by Country” pero sin considerar un umbral de ingresos específico que se deba superar.
La vinculación se configuraría a estos efectos si la entidad:
Está incluida en los Estados contables consolidados del grupo (de acuerdo a normativa contable del
país jurisdicción de la entidad controlante final del grupo) o si debiera de incluirse en ellos si las
participaciones patrimoniales de esa entidad se negociaran en un mercado público de valores.
Que configurándose las hipótesis anteriores se encuentre excluida de los estados financieros
consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia
¿Qué “extensión de fuente” se plantea?
Se plantea que Uruguay siga considerando a ciertas rentas pasivas y de software obtenidas y utilizadas en
el exterior respectivamente, como de fuente extranjera y por ende no comprendidas dentro del IRAE,
siempre que se cumplan con ciertas condiciones que aseguren que las entidades que obtengan dichas
rentas demuestren sustancia económica.
Se propone considerar rentas de fuente uruguaya alcanzadas por IRAE las siguientes dos situaciones:
1) Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un
grupo multinacional, relativos a: patentes o software registrado, enajenados o utilizados
económicamente fuera del territorio nacional -comprende transferencias patrimoniales y servicios-,
en la parte que no corresponda a ingresos calificados.
2) Las siguientes rentas, que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera
del territorio nacional, en tanto sean obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional
considerada entidad no calificada:
a) Rendimientos de capital inmobiliario;
b) Dividendos;
c) Intereses;
d) Regalías, no incluidas en el numeral anterior (excepto patentes y software registrado);
e) Otros rendimientos de capital mobiliario,
f) Incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier
negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, de los
activos pasibles de generar los rendimientos precedentes.
g) Todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos
comprendidos en los literales a) a e).
¿Qué se entiende por “ingresos calificados”?
Por “ingresos calificados” se utiliza la misma solución que para el régimen de software actual; el enfoque
del nexo, de la acción 5 de BEPS.
Será el monto que resulte de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de patentes o software
registrados el siguiente cociente;
en el numerador: los costos y gastos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados un
30% -excepto gastos con vinculadas no residentes-, y;
en el denominador: el total de costos y gastos incurridos para desarrollar cada uno de los activos.
Tener presente que se deberán de considerar los gastos y costos devengados hasta el registro del activo
intangible y a efectos del cómputo de ingresos calificados los contribuyentes deberán de presentar ante la
DGI una declaración jurada anual donde consten los elementos que determinan el cociente de ese ejercicio
fiscal, tal como lo establece la Resolución.
¿Cómo se define a las “entidades calificadas”?
Por “entidad calificada” se entiende aquella que tenga una adecuada sustancia económica en el ejercicio
fiscal. De esa forma, para determinar si corresponde considerar a ciertas rentas detalladas anteriormente
de fuente uruguaya y alcanzadas por IRAE o no, debemos de tener en cuenta este punto y este enfoque
binario.
Se establece una serie de condiciones que deben de cumplirse, simultáneamente, para que una entidad se
considere calificada. Se debe considerar en relación a cada uno de los activos generadores de la renta, y son
las siguientes:
a) Emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los
activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en
territorio nacional;
b) Toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional; la
Resolución aclaró que serán las decisiones relativas a la adquisición, tenencia o enajenación de los
activos que generan rentas pasivas;
c) Incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según
el caso.
Es importante mencionar que los requisitos de sustancia de literales a) y b) antes mencionados se
considerarán cumplidos aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos
en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.
La Resolución aclaró que, en este caso, quienes presten esos servicios tercerizados a las entidades a
calificar, deberán aclarar en la factura la siguiente información: recursos humanos afectados; las horas
aplicadas para prestar esos servicios en el país y el detalle de las instalaciones donde se prestaron. Y esto
aplica para facturas emitidas a partir del mes de abril del 2023.
¿Se deberán presentar declaraciones juradas obligatorias acreditando dichas condiciones? ¿En qué
plazos?
Sí, existe una nueva obligación deberán presentar ante la DGI una declaración jurada anual en la que
detallen e indiquen que cumplen con esas condiciones tal como lo establece el numeral 5 de la Resolución
y aplica tanto para una entidad que posea ingresos calificados como para una entidad calificada.
La Resolución de DGI establece que la declaración jurada se debe presentar anualmente dentro de los 4
meses de cerrado el ejercicio económico, al igual que las declaraciones anuales de IRAE.
En el caso de entidades con cierre de balance anterior al 31/12/2023, se establece plazo especial hasta abril
del 2024.
En definitiva; ¿como evalúo en qué situaciones aplican estos cambios?
Entidad uruguaya
pertenece a un Grupo Multinacional
obtiene rentas pasivas de bienes situados en el exterior
NO Verificar si, ¿Corresponden a rendimiento de capital inmobiliario,
dividendos, intereses, otras regalías, incrementos patrimoniales de
activos que generen esos rendimientos?
Estas rentas…¿Son de patentes y Software registrado?
SI Entonces verificar: ¿Corresponde a un ingreso “Calificado”? SI, no hay cambios, Renta no gravada
NO, entonces son Renta de fuente uruguaya
SI, verifico si ¿se generan por Marcas?
SI, son Renta de fuente uruguaya
NO, Entonces evaluar:
¿La Entidad que las obtiene es «Calificada»?
SI, no hay cambios, Renta no gravada
NO, son Renta de fuente uruguaya
¿Fue reglamentado y aclarado algo especial en el caso de “Holdings” y “Tenedoras de inmuebles”?
Si, para esos casos el único requisito de sustancia solicitado es el detallado anteriormente en el literal a).
Se define a las Holdings como aquellas cuyo objeto principal es la tenencia de participaciones
patrimoniales en otras entidades y cuya función principal sea adquirir y mantener dichas participaciones,
no realizando ninguna actividad comercial o de inversión sustancial y en el caso de las Tenedoras de
inmuebles como entidades cuya función principal sea la tenencia de bienes inmuebles.
¿Cómo se determina la actividad sustancial Holding?
La reglamentación de DGI estableció que se considera que una entidad posee como actividad principal
Holding o tenedora de bienes inmuebles cuando el promedio de los activos directamente asociados a
dichas actividades (acciones o inmuebles) considerados a fin de cada mes representan al menos el 75% de
los activos totales de la entidad, durante la totalidad del período de tenencia de los mismos.
¿Cómo se cumple el requisito de sustancia (lit a) en este caso?
Se entenderá que poseen una adecuada sustancia económica y por consiguiente serán entidades
calificadas (no gravadas por IRAE), cuando:
a) posean la mayoría de sus recursos humanos residentes fiscales en Uruguay (dependientes o
tercerizados) y se encuentren debidamente calificados para desarrollar las actividades que generan las
rentas correspondientes ó;
b) posean al menos un director residente en Uruguay, con calificación adecuada para desempeñar el
cargo, y con independencia del vínculo funcional declarado ante el BPS (Banco de Previsión Social)
¿Qué condiciones determinó la reglamentación sobre las rentas derivadas de uso de “Marcas”?
En este caso se considera que las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera del
territorio nacional de Marcas se considerarán 100% de fuente uruguaya solamente cuando sean obtenidas
por entidades integrantes de un Grupo Multinacional.
¿La reglamentación aclaró sobre el alcance de algunas rentas pasivas?
Si, se aclaró en la Resolución de DGI respecto a:
- Intereses fictos: los cuales no se consideran rendimientos de capital alcanzados por estos cambios
- Diferencias de cambios: las cuales serán consideradas de fuente uruguaya y gravadas cuando sean
obtenidas por una entidad no calificada y provengan de los activos en el exterior que sean pasibles de
generar las rentas pasivas que refieren a: rendimientos de capital inmobiliario; dividendos; intereses;
regalías y marcas
¿Qué vigencia tienen estos cambios que se están considerando?
Recordar que estos cambios rigen para ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2023.
