Ley N° 20.095 aprobada el pasado 16/11/2022 por el Poder Legislativo
Baker Tilly comparte un memo informativo con los cambios aprobados a ciertos artículos del Título 4 del Texto Ordenado 1996 del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) y que se encuentra a espera de reglamentación por parte del Poder Ejecutivo
¿Cuál es la importancia de estos cambios?
Se enmarca en el compromiso asumido entre Uruguay y la Unión Europea (UE) el pasado 26 de julio del 2021 cuando el COCG (Code of Conduct Group) de la UE evaluó e identificó en Uruguay aspectos potencialmente perjudiciales en su sistema tributario relacionados con; “ring fencing” -beneficios fiscales únicamente relacionados a operaciones con no residentes- y con ausencia de requisitos de sustancia económica.
Para poder cumplir con los estándares europeos y sus exigencias, Uruguay realizó una serie de ajustes a la legislación doméstica, los que conllevan a cambios en el concepto de fuente en el marco del IRAE.
¿Qué alternativas se evaluaron?
Uruguay evaluó dos alternativas. La primera; gravar todas las rentas pasivas obtenidas en el exterior, y la segunda; poder mantener la exoneración de ciertas rentas pasivas siempre que las entidades que obtengan dichas rentas cumplan con requisitos de sustancia adecuados, que no exista discrecionalidad administrativa en su determinación y que se incorpore una cláusula antiabuso robusta.
¿Qué cambios fueron aprobados?
Los cambios se centran en la segunda alternativa, pudiendo mantener el criterio de fuente territorial, pero con una extensión de fuente para ciertas rentas; en especial de propiedad intelectual y rentas pasivas del exterior obtenidas por entidades uruguayas que pertenezcan a un “Grupo Multinacional” y no tengan sustancia económica en el país.
¿Qué se entiende por “Grupo Multinacional”?
Es muy importante determinar este concepto porque estos cambios aplican solo a las entidades uruguayas que formen parte de un grupo multinacional. La norma se refiere a un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones, así como también a la casa matriz y a sus establecimientos permanentes.
Mismo concepto del manejado en la normativa de precios de transferencia y los correspondientes reportes “Country by Country” pero sin considerar un umbral de ingresos específico que se deba superar.
La vinculación se configuraría a estos efectos si la entidad:
- Está incluida en los Estados contables consolidados del grupo (de acuerdo a normativa contable del país jurisdicción de la entidad controlante final del grupo) o si debiera de incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales de esa entidad se negociaran en un mercado público de valores.
- Que, configurándose las hipótesis anteriores se encuentre excluida de los estados financieros consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia
¿Qué “extensión de fuente” se plantea?
Se plantea que Uruguay siga considerando a ciertas rentas pasivas y de software obtenidas y utilizadas en el exterior respectivamente, como de fuente extranjera y por ende no comprendidas dentro del IRAE, siempre que se cumplan con ciertas condiciones que aseguren que las entidades que obtengan dichas rentas demuestren sustancia económica. Se propone considerar rentas de fuente uruguaya alcanzadas por IRAE las siguientes dos situaciones:
- Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional, relativos a: patentes -no aclara si registradas o no- o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional -comprende transferencias patrimoniales y servicios-, en la parte que no corresponda a ingresos calificados.
- Las siguientes rentas*, que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto sean obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional considerada entidad no calificada:
a) Rendimientos de capital inmobiliario;
b) Dividendos;
c) Intereses;
d) Regalías, no incluidas en el numeral anterior;
e) Otros rendimientos de capital mobiliario;
f) Incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, de los activos pasibles de generar los rendimientos precedentes.
g) Todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos comprendidos en los literales a) a e).
¿Qué se entiende por “ingresos calificados”?
Por “ingresos calificados” se utiliza la misma solución que para el régimen de software actual; el enfoque del nexo, de la acción 5 de BEPS.
Será el monto que resulte de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de patentes o software registrados el siguiente cociente;
- en el numerador: los costos y gastos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30% -excepto gastos con vinculadas no residentes-, y; en el denominador: el total de costos y gastos incurridos para desarrollar cada uno de los activos
- Tener presente que se deberán de considerar los gastos y costos devengados hasta el registro del activo intangible y a efectos del cómputo de ingresos calificados los contribuyentes deberán de presentar ante la DGI una declaración jurada anual donde consten los elementos que determinan el cociente de ese ejercicio fiscal.
¿Cómo se define a las “entidades calificadas”?
Por “entidad calificada” se entiende aquella que tenga una adecuada sustancia económica en el ejercicio fiscal. De esa forma, para determinar si corresponde considerar a ciertas rentas* detalladas anteriormente de fuente uruguaya y alcanzadas por IRAE o no, debemos de tener en cuenta este punto y este enfoque binario.
Se establece una serie de condiciones que deben de cumplirse, simultáneamente, para que una entidad se considere calificada, en relación a cada uno de los activos generadores de la renta, y son las siguientes:
- Emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y que cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;
- Toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;
- Incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
Es importante mencionar que los requisitos de sustancia de los literales a) y b) antes mencionados se considerarán cumplidos aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.
También existirá una nueva obligación que tendrán estos contribuyentes, quienes deberán presentar ante la DGI una declaración jurada anual en la que indiquen que cumplen con esas condiciones.
Queda sujeto a la pendiente reglamentación por parte del Poder Ejecutivo establecer los términos y condiciones en que se aplicará lo establecido en este sentido, quedando facultado a poder establecer indicadores o parámetros objetivos que indiquen el cumplimiento de los requisitos
¿Se establece una cláusula específica antiabuso? ¿Qué importancia tiene?
Sí, se incorpora una cláusula antiabuso respecto al cumplimiento de esta sustancia, y tiene relevancia ya que faculta a la DGI a recalificar el ingreso o la entidad si la forma o mecanismos de negocios desconocen el propósito o se realizan para obtener una ventaja tributaria.
DGI podrá, mediante resolución fundada, desconocer las formas, mecanismo o serie de mecanismos que desvirtúen el objeto o finalidad perseguidos o que resulten impropios.
Se considerarán impropios cuando para su adopción o realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
¿Se establece algo especial en el caso de “Holdings” y “Tenedoras de inmuebles”?
Sí, para esos casos el único requisito de sustancia solicitado es el detallado anteriormente en el literal a).
Se define a las Holdings como: aquellas cuyo objeto principal es la tenencia de participaciones patrimoniales en otras entidades y cuya función principal sea adquirir y mantener dichas participaciones, no realizando ninguna actividad comercial o de inversión sustancial.
Y en el caso de las Tenedoras de inmuebles como: entidades cuya función principal sea la tenencia de bienes inmuebles.
¿Qué menciona sobre las rentas derivadas de uso de “Marcas”?
En este caso se considera que las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de Marcas se considerarán 100% de fuente uruguaya en todos los casos para las entidades integrantes de un Grupo Multinacional no existiendo excepción por entidad calificada.
¿Existen cambios respecto a la gravabilidad de dividendos o utilidades?
Sí, existen. Se modifica el literal M) del artículo 52 del Título 4 del IRAE.
Se establece que solamente estarán exonerados los dividendos o utilidades y las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital en entidades contribuyentes de dicho impuesto. Para la exoneración antes mencionada, tener en cuenta que no comprende las rentas originadas en la enajenación de participaciones de capital.
En este sentido se adecua la normativa ya existente a estos nuevos cambios, y aplica para las sociedades anónimas uruguayas (SAU), entidades no calificadas que sean holdings de sociedades del exterior que, al no ser contribuyentes de IRAE, cuando le distribuyan dividendos a la SAU esos dividendos estarán gravados por IRAE al 25% en cabeza de la SAU accionista.
También se modifica el numeral ii) del literal c) del artículo 27 del Título 7 del IRPF (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas).
Se incluye una disposición relativa al IRPF sobre los dividendos recibidos por personas físicas residentes en Uruguay provenientes de las rentas de este tipo que queden gravadas por IRAE, y confirma que la tasa a la cual están gravados será del 7% y no del 12%, en consonancia con el tratamiento actual de dividendos provenientes de rentas gravadas por IRAE
¿Qué importante agregado se realizó en la Ley para evitar la doble imposición sobre estas rentas?
Seguramente fue el cambio más relevante respecto al anteproyecto de ley original que carecía de medidas para evitar la doble imposición.
Se menciona que los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior por las rentas pasivas gravadas obtendrán un crédito fiscal por el impuesto a la renta pagado en el exterior, en las condiciones que establezca la reglamentación.
El impuesto pagado podrá ser usado contra el IRAE que se genere por la misma renta. El crédito para imputar no podrá superar la parte del referido impuesto calculado en forma previa a tal deducción.
¿Qué vigencia tienen estos cambios que se están considerando?
Es importante que toda empresa que se encuentra incluida en alguna de estas situaciones tenga presente estos cambios porque regirán para ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2023.
Los técnicos y profesionales del sector de TI que se trasladen a la República a efectos del cumplimiento de contratos de trabajo en relación de dependencia con empresas con actividad regular y permanente en la República y a ejecutarse en territorio nacional.
¿Qué beneficios tributarios se proponen para estos talentos?
Se proyecta que puedan optar por tributar el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y estar excluidos de los aportes al sistema de seguridad social (CESS) vigente. En ausencia de la norma proyectada, si fueran residentes, tendrían que pagar Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) con tasas progresionales mayores a la tasa fija de IRNR 12%.
¿Qué condiciones deben cumplirse para ejercer esta opción?
Las condiciones que deben cumplirse simultáneamente son:
- i) Ser extranjero o nacional, y no haber verificado la residencia fiscal en el país en los últimos cinco ejercicios fiscales, previos al traslado a territorio nacional.
- ii) Desarrollar la actividad a tiempo completo en territorio nacional, cuando registre durante el año civil una presencia física efectiva de al menos dos tercios de los días.
- iii) Expresar por escrito su voluntad de no ampararse al sistema de seguridad social uruguayo.
- iv) Obtener la totalidad de las rentas del trabajo en territorio nacional, exclusivamente en relación de dependencia, por la prestación de servicios vinculados directamente a la realización de actividades de investigación y desarrollo en las áreas de biotecnología y bioinformática y de producción de soportes lógicos y los servicios vinculados a los mismos (exonerados del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas – IRAE).
El cumplimiento de las condiciones deberá verificarse cada año civil. En caso de no cumplirse en uno de los referidos
años, no se podrá continuar haciendo uso de la opción, debiéndose tributar por el régimen general.
¿Cuándo debería de ejercerse la opción?
El ejercicio de la opción deberá efectuarse al inicio de la primera vinculación laboral. Sería por única vez y de aplicación para el año civil en que se verifique la misma y durante los cuatro siguientes.
¿Qué se plantea en caso de optar y luego producirse la desvinculación del trabajador?
Si ejercida la opción se produjera la desvinculación, éste continuará teniendo derecho a la opción por IRNR, siempre que se cumplan las condiciones anteriormente mencionadas y no transcurra más de un año entre la desvinculación y la nueva vinculación laboral. En caso que el trabajador resuelva renunciar anticipadamente al régimen mencionado, dicha renuncia tendrá carácter irrevocable y comprenderá ambos tributos (IRNR y CESS).
¿Qué vigencia proyectada tienen estos cambios propuestos?
La normativa proyectada regirá para contratos laborales iniciados hasta el 28 de febrero de 2025 inclusive
